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    2015年5月8日，國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布了《企業(yè)工資薪金和職工福利費(fèi)等支出稅前扣除問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第34號(hào)，“34號(hào)公告”），對(duì)企業(yè)福利性補(bǔ)貼支出、企業(yè)年度匯算清繳結(jié)束前支付匯繳年度工資薪金做出了明確的規(guī)定，并改變了之前有關(guān)企業(yè)接受外部勞務(wù)派遣用工支出的稅前扣除規(guī)則。

尤其，34號(hào)公告有關(guān)勞務(wù)派遣費(fèi)的扣除新規(guī)引發(fā)了廣泛的爭(zhēng)議。本文主要分析34號(hào)公告的主要變化及其影響。

一、固定與工資一起發(fā)放的福利性支出，符合條件的可作為工資薪金扣除并作為計(jì)算三項(xiàng)經(jīng)費(fèi)的基數(shù)根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》的規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的合理的工資薪金支出準(zhǔn)予在計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)全額扣除，但企業(yè)發(fā)生的三項(xiàng)經(jīng)費(fèi)支出（職工福利費(fèi)、職工公會(huì)經(jīng)費(fèi)、職工教育費(fèi)）卻只能在規(guī)定的比例內(nèi)限額扣除，如職工福利支出只能在不超過(guò)工資薪金總額14%的限額內(nèi)扣除。作為計(jì)算三項(xiàng)經(jīng)費(fèi)扣除限額基礎(chǔ)的“職工工資薪金總額”的確定，將直接影響三項(xiàng)經(jīng)費(fèi)的扣除限額。

在企業(yè)實(shí)際經(jīng)營(yíng)中，有一些福利性補(bǔ)貼，是固定與工資薪金一起發(fā)放。34號(hào)公告之前，部分地區(qū)的稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)法尺度較為嚴(yán)格，要求納稅人將與工資一起發(fā)放的福利補(bǔ)貼從工資總額中剔除，并作為福利支出限額扣除。這可能縮減納稅人稅前可扣除的福利費(fèi)，加重納稅人的負(fù)擔(dān)。

34號(hào)公告明確，列入企業(yè)員工工資薪金制度、固定與工資薪金一起發(fā)放的福利性補(bǔ)貼，符合《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)工資薪金及職工福利費(fèi)扣除問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函〔2009〕3號(hào)）規(guī)定的，可作為企業(yè)發(fā)生的工資薪金支出，予以稅前扣除。不符合上述條件的，仍按職工福利費(fèi)計(jì)算限額稅前扣除。

34號(hào)公告并沒(méi)有對(duì)何謂“固定”做進(jìn)一步的解釋。我們理解，既然這種福利性補(bǔ)貼，要求滿足國(guó)稅函〔2009〕3號(hào)有關(guān)合理工資薪金的界定，應(yīng)是指具有工資薪金性質(zhì)的福利支出。換句話而言，這種福利性支出應(yīng)與工資薪金一樣滿足每月固定、沒(méi)人固定、標(biāo)準(zhǔn)固定。如，公司按一定級(jí)別給每人每月100元至500元不等的通訊補(bǔ)助應(yīng)屬于34號(hào)公告所指的可按工資薪金扣除的福利性支出。

二、匯算清繳前發(fā)放的上年度已預(yù)提的“工資和年終獎(jiǎng)”可在匯算清繳年度扣除實(shí)際經(jīng)營(yíng)中，很多企業(yè)每年12月份的工資薪金都是在當(dāng)年預(yù)提出來(lái)，次年1月份發(fā)放。34號(hào)公告之前，各地對(duì)于1月份發(fā)放的上年度12月份工資如何扣除執(zhí)行不一：如福建地稅堅(jiān)持只有在當(dāng)月發(fā)放才能在當(dāng)月扣除，天津地稅則認(rèn)為只要在次年2月1日之前發(fā)放，就可以在匯算清繳年度扣除，還有的將其放寬到第二年的匯算清繳之前（即5月31日）扣除。

如果嚴(yán)格要求企業(yè)在每一納稅年度結(jié)束前支付的工資薪金才能計(jì)入本年度，則企業(yè)每年都要進(jìn)行納稅調(diào)整，增加了納稅人的稅法遵從成本。34公告規(guī)定，企業(yè)在年度匯算清繳結(jié)束前向員工實(shí)際支付的已預(yù)提匯繳年度工資薪金，準(zhǔn)予在匯繳年度按規(guī)定扣除。這意味著，不僅每年1月份發(fā)放的上年12月份的工資可以在匯算清繳時(shí)扣除，而且匯算清繳前發(fā)放的上年度的獎(jiǎng)金如果在當(dāng)年已經(jīng)預(yù)提，也可以在匯算清繳時(shí)扣除。

三、勞務(wù)派遣費(fèi)扣除新規(guī)的影響與爭(zhēng)議

國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布的《關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干稅務(wù)處理問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局2012年15號(hào)公告，“15號(hào)公告”）曾規(guī)定，企業(yè)接受勞務(wù)派遣用工所實(shí)際發(fā)生的費(fèi)用應(yīng)區(qū)分為“工資薪金支出”和“職工福利費(fèi)支出”，由接受勞務(wù)派遣的一方按規(guī)定扣除。這與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定一致。按照15號(hào)公告的規(guī)定，接受勞務(wù)派遣的企業(yè)支付給勞務(wù)派遣公司的費(fèi)用中屬于“工資薪金”支出的部分，可以計(jì)入接受方的"工資薪金"總額，并作為計(jì)算三項(xiàng)經(jīng)費(fèi)的基數(shù)。

34號(hào)公告廢止了15號(hào)公告有關(guān)勞務(wù)派遣費(fèi)用由接受方確認(rèn)相應(yīng)的“工資薪金”支出并作為計(jì)算三項(xiàng)經(jīng)費(fèi)的基數(shù)（職工工資“工資總額”）的規(guī)定，改為由實(shí)際支付方（勞務(wù)派遣方）作為其"工資薪金總額"的一部分，并據(jù)此計(jì)算其福利費(fèi)支出。稅法專家認(rèn)為，這會(huì)有以下兩方面的影響：

（1）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求與稅務(wù)處理的差異。對(duì)接受勞務(wù)派遣的一方而言，匯算清繳時(shí)可能涉及相應(yīng)的納稅調(diào)整。根據(jù)2014年財(cái)政部新修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)--職工薪酬》的規(guī)定，勞務(wù)派遣工視同接受派遣方企業(yè)的職工，勞務(wù)派遣工的薪酬屬于接受派遣方的職工薪酬的一部分。這可能導(dǎo)致會(huì)計(jì)口徑計(jì)算的三項(xiàng)經(jīng)費(fèi)限額與稅務(wù)口徑計(jì)算的三項(xiàng)經(jīng)費(fèi)限額不一致，可能需要做納稅調(diào)整。《企業(yè)所得稅法》第21條規(guī)定：在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，企業(yè)財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)處理辦法與稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定不一致的，應(yīng)當(dāng)依照稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定計(jì)算。

（2）34號(hào)公告未規(guī)定如何協(xié)調(diào)34號(hào)公告本身與某些稅收優(yōu)惠的適用條件中對(duì)于職工人數(shù)或資質(zhì)的限制。如，高新技術(shù)企業(yè)的認(rèn)定條件中，要求企業(yè)大專以上學(xué)歷的科技人員占企業(yè)當(dāng)年職工總數(shù)的30％以上，其中研發(fā)人員占企業(yè)當(dāng)年職工總數(shù)的10％以上。而在高新認(rèn)定實(shí)務(wù)中，對(duì)職工總數(shù)的定義一般理解為包括建立勞動(dòng)關(guān)系的職工人數(shù)及接受的勞務(wù)派遣用工人數(shù)總和。但34號(hào)公告從費(fèi)用扣除的角度對(duì)勞務(wù)派遣人員又進(jìn)行了一定的區(qū)分，如其中直接支付給勞務(wù)派遣公司的費(fèi)用視為勞務(wù)費(fèi)用支出，這可能會(huì)對(duì)優(yōu)惠資質(zhì)認(rèn)定造成一定的影響。