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      中國企業(yè)在跨國經(jīng)營全過程中做好納稅籌劃，將有利于實現(xiàn)全球稅負(fù)最小化、整體價值最大化的管理目標(biāo)。在經(jīng)濟全球化、貿(mào)易自由化、金融市場自由化的今天，越來越多的中國企業(yè)開始選擇走出國門，進(jìn)行跨國經(jīng)營，參與國際競爭合作，以謀求全球范圍內(nèi)的財務(wù)利益最大化。由于各國政治體制、經(jīng)濟發(fā)展水平、經(jīng)濟發(fā)展戰(zhàn)略等不盡相同，各國稅制之間存在著較大差異。跨國經(jīng)營在給企業(yè)帶來經(jīng)濟效益的同時，也為企業(yè)提供了納稅籌劃的新契機。了解和把握國際稅收體制，加強稅收管理，進(jìn)行必要的納稅籌劃，對于維護(hù)企業(yè)信譽、減少法律風(fēng)險、降低稅務(wù)成本、鞏固和發(fā)展國際市場地位有著重要的作用。

　　納稅的主體與籌劃

　　對納稅主體的納稅籌劃是指通過跨國納稅人海外公司設(shè)立形式和設(shè)立地點的不同，進(jìn)行有目的的納稅籌劃。跨國納稅人海外公司設(shè)立形式不同，公司的稅收管轄權(quán)就不同，跨國納稅人海外公司設(shè)立的地點不同，可套用的稅收協(xié)定就不同。基于以上原因，中國企業(yè)跨國經(jīng)營可以采用設(shè)立離岸公司和套用稅收協(xié)定的方式進(jìn)行納稅籌劃。

　　離岸公司的納稅籌劃

　　離岸公司泛指在離岸法區(qū)內(nèi)成立的有限責(zé)任公司或股份有限公司。離岸公司注冊在離岸法區(qū)，投資人可以在世界各地直接開展經(jīng)營業(yè)務(wù)但不用親臨注冊地。離岸公司與一般公司在稅收上區(qū)別較大，離岸法區(qū)政府對其他一般公司通常是按營業(yè)額或利潤征收稅款，但對離岸公司只征收年度管理費而不再征收任何稅款。中國企業(yè)可以利用注冊離岸公司的方法，有目的地進(jìn)行跨國經(jīng)營，改變企業(yè)在中國境內(nèi)的納稅人身份，減輕企業(yè)納稅義務(wù)，從而減輕稅負(fù)，增加企業(yè)利潤。

　　案例1 上海盛大網(wǎng)絡(luò)發(fā)展有限公司（以下簡稱“盛大公司”）于1999年11月成立，是一家從事互動娛樂媒體的跨國經(jīng)營企業(yè)。在公司規(guī)模不斷擴大的過程中，為了尋求更大的稅收籌劃空間，公司采用了設(shè)立離岸公司的方式，于2003年11月在開曼群島注冊成立了盛大互動娛樂有限公司， 并由該公司100%控股了設(shè)立在英屬維爾京群島的盛大控股有限公司。在此之前，公司設(shè)立在英屬維爾京群島的盛大控股有限公司已經(jīng)下設(shè)有多家全資子公司，包括：中國的盛大信息科技上海有限公司、特拉華的Shanda ZonaLLC 公司、英屬維爾京群島的Shanda ZonaLimited 公司及日本的Bothte.Inc.公司。2004年在英屬維爾京群島又設(shè)立了地平線媒體有限公司和開曼群島的軟銀亞洲基礎(chǔ)基金。

　　通過對盛大公司設(shè)立離岸公司前一年和設(shè)立當(dāng)年的財務(wù)報告數(shù)據(jù)進(jìn)行對比分析發(fā)現(xiàn)，其2003年的息稅前利潤比2002年增加了77%，所得稅支出減少了19%；2004年比2003年息稅前利潤增加了127%，所得稅支出增加了108%。可見，息稅前利潤增加的倍數(shù)大于所得稅增加的倍數(shù)，企業(yè)每年的稅負(fù)也逐漸減輕。其部分原因在于，在英屬維爾京群島和開曼群島設(shè)立了離岸公司，得到了免交所得稅、資本利得稅和股息分配時的預(yù)提稅的優(yōu)惠。

　　但特別需要注意的是，在2008年新企業(yè)所得稅稅法實施后，通過注冊離岸公司進(jìn)行有目的的納稅籌劃時，應(yīng)該避免離岸公司成為中國居民企業(yè)，否則將不能減輕企業(yè)的納稅義務(wù)。注冊離岸公司而同時又不成為中國的居民企業(yè)，可以在中國境內(nèi)設(shè)立一個特殊目的的居民企業(yè)，由離岸公司對這個特殊目的公司實行控股經(jīng)營，該特殊目的公司再對實際運營公司實行控股經(jīng)營。使用上述方法，離岸公司就可以巧妙地避免成為中國的居民企業(yè)；同時，特殊目的公司可以承擔(dān)公司的經(jīng)營管理職能，而公司國內(nèi)的經(jīng)營管理人員可以繼續(xù)留在中國境內(nèi)工作，由實際運營公司支付給特殊目的公司的那部分股息可能是免稅的。

　　這是因為，根據(jù)新《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》的規(guī)定，除連續(xù)持有居民企業(yè)公開發(fā)行并上市流通的股票不足12個月所取得的投資收益以外，居民企業(yè)直接投資于其他企業(yè)取得的股息、紅利等權(quán)益性投資收益，屬于免稅收入。此外，由于中國大陸與離岸公司所在地大多沒有簽訂稅收協(xié)定，離岸公司可以通過設(shè)立一個控股公司來享受比較優(yōu)惠的預(yù)提所得稅來防止雙重征稅，其中控股公司的設(shè)立地點可以選擇在一個與中國大陸有稅收協(xié)定且協(xié)定中股息預(yù)提所得稅稅率較低的國家或地區(qū)。

　　在實踐中，企業(yè)在做出通過注冊離岸公司進(jìn)行跨國經(jīng)營決策前，應(yīng)該對公司自身特點、現(xiàn)狀等進(jìn)行具體分析，同時充分了解中國和注冊地的稅收法規(guī)、稅收優(yōu)惠、相關(guān)稅收協(xié)定等。企業(yè)應(yīng)在遵循合法原則和成本效益原則的前提下，進(jìn)行這種實際經(jīng)營活動仍在中國境內(nèi)的、有目的的跨國經(jīng)營納稅籌劃。

　　套用稅收協(xié)定的納稅籌劃

　　套用稅收協(xié)定是跨國納稅人設(shè)法獲得或利用中介體的居民身份，主動利用某國的居民管轄權(quán)來享受稅收協(xié)定待遇，從而減輕在另一非居住國的無限納稅義務(wù)。這是一種稅收管轄權(quán)的規(guī)避行為。在中國企業(yè)出于資源開采、開拓海外市場、利用外國先進(jìn)技術(shù)等目的進(jìn)行跨國經(jīng)營時，如果跨國經(jīng)營的海外經(jīng)營地已經(jīng)和中國簽訂了可利用的稅收協(xié)定，那么跨國納稅人就可以直接利用相關(guān)協(xié)定進(jìn)行納稅籌劃。

　　案例2 中國A公司出于利用德國先進(jìn)技術(shù)的目的，準(zhǔn)備在德國設(shè)立子公司。中國與德國已簽訂了《中德避免雙重征稅和防止偷稅漏稅協(xié)定》，其中規(guī)定：如果中國公司在德國設(shè)立有子公司，且中國公司在德國子公司中控股權(quán)不超過25%，可以享受預(yù)提稅收優(yōu)惠。據(jù)此，跨國納稅人就可以直接利用稅收協(xié)定中的優(yōu)惠條款進(jìn)行有效的納稅籌劃。中國A公司在德國設(shè)立全資子公司前，可以在中國境內(nèi)先組建五個子公司，通過這些子公司控股德國子公司，且持股比例都不多于25%，從而符合中、德之間的稅收協(xié)定的規(guī)定，最終實現(xiàn)了套用稅收協(xié)定，享受稅收優(yōu)惠待遇的目的。這種分割股權(quán)設(shè)置低股權(quán)控股公司的方式，值得跨國納稅人在制定跨國納稅籌劃策略中予以借鑒。

　　在海外經(jīng)營地與中國的稅收協(xié)定中，很可能沒有對股息、利息和特許權(quán)使用費這些消極所得的預(yù)提稅是否減稅或免稅進(jìn)行規(guī)定。在這種情況下，跨國納稅人可以采取一些特殊手段進(jìn)行籌劃。

　　案例3 中國B公司由于開拓海外市場的需要，將在法國設(shè)置控股公司C，來進(jìn)行海外經(jīng)營業(yè)務(wù)。按照中法稅收協(xié)定的規(guī)定，該法國控股公司將股息匯回中國母公司的預(yù)提所得稅的稅率是10%。B公司為減輕預(yù)提所得稅，可使用套用稅收協(xié)定的納稅籌劃方式。根據(jù)歐盟國家的相關(guān)規(guī)定，對于歐盟國家內(nèi)部的股息支付不需要繳納預(yù)提所得稅。據(jù)此，B公司就可以首先在一個稅負(fù)較低的歐盟國家設(shè)立控股公司D，D公司再在法國設(shè)立控股公司C，通過這種間接控股的方式，降低股息在匯回過程中的稅負(fù)。跨國納稅人為了獲得某個特定的稅收協(xié)定好處，在某個締約國建立具有居民身份的導(dǎo)管公司，是比較簡單有效地套用稅收協(xié)定進(jìn)行納稅籌劃的方式。

　　中國跨國經(jīng)營企業(yè)在套用稅收協(xié)定進(jìn)行納稅籌劃前，要明確跨國經(jīng)營地，并對跨國經(jīng)營國相關(guān)的稅收法規(guī)進(jìn)行了解，特別是要充分了解相關(guān)的國際稅收協(xié)定，從而尋找出可以加以利用的條款，制定出符合企業(yè)自身特點的納稅籌劃方案。

　　納稅的客體與籌劃

　　此處所指的納稅客體不僅指客體本身所涉及的各類所得和收益，更重要的還包括那些與形成最終所得和收益相關(guān)的要素，如形成所得收益相關(guān)的機構(gòu)場所、資金、費用、貨物、勞務(wù)等有形要素與無形要素。中國跨國經(jīng)營企業(yè)對納稅客體進(jìn)行納稅籌劃可以采取避免成為常設(shè)機構(gòu)和機構(gòu)間納稅客體分配的策略。

　　避免成為常設(shè)機構(gòu)的納稅籌劃

　　企業(yè)進(jìn)行跨國經(jīng)營不可避免地會在跨國經(jīng)營地設(shè)立一些機構(gòu)場所用于生產(chǎn)經(jīng)營或提供勞務(wù)等活動，而這些機構(gòu)場所是形成跨國經(jīng)營納稅客體的重要因素。世界上很多國家在確定是否對非居民企業(yè)的所得和收益征稅時，會采用常設(shè)機構(gòu)標(biāo)準(zhǔn)，因此，前面提到的機構(gòu)場所在跨國經(jīng)營地被如何認(rèn)定就顯得尤為重要。對跨國經(jīng)營企業(yè)來說，避免成為常設(shè)機構(gòu)就避免了在非居住國有限的納稅義務(wù)，特別是當(dāng)居住國稅率低于非居住國稅率時，避免成為高稅率的非居住國常設(shè)機構(gòu)，以獲得非居住國的免稅優(yōu)惠，就成為很有效的跨國經(jīng)營納稅籌劃策略。

　　跨國經(jīng)營企業(yè)在進(jìn)行籌劃前，首先要了解國際上對常設(shè)機構(gòu)公認(rèn)的一般規(guī)定。經(jīng)合組織和聯(lián)合國分別起草的《關(guān)于所得和財產(chǎn)避免雙重征稅的協(xié)定范本》和《聯(lián)合國關(guān)于發(fā)達(dá)國家與發(fā)展中國家間避免雙重征稅的協(xié)定范本》對常設(shè)機構(gòu)做了如下定義：

　　1.常設(shè)機構(gòu)是指一個企業(yè)進(jìn)行全部或部分營業(yè)的固定營業(yè)場所。常設(shè)機構(gòu)特別包括管理場所、分支機構(gòu)、辦事處、工廠、車間；礦場、油井或氣井、采石場，或其他開采自然資源的場所；建筑工地、建筑、裝配或安裝工程，或者與其有關(guān)的監(jiān)督管理活動。

　　2. 當(dāng)上一條規(guī)定難以確定時，補充和參考下述標(biāo)準(zhǔn)：非居民在一國內(nèi)利用代理人從事活動，且該代理人(不論是否具有獨立地位) 有代表該非居民經(jīng)常簽訂合同、接受訂單的權(quán)利，即可以由此認(rèn)定該非居民在該國有常設(shè)機構(gòu)。

　　跨國經(jīng)營企業(yè)可以根據(jù)上述對常設(shè)機構(gòu)的一般認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，在進(jìn)行海外經(jīng)營活動中，避開可能被認(rèn)定為常設(shè)機構(gòu)的機構(gòu)設(shè)立活動和經(jīng)營活動。

　　案例4 中國中興通訊股份有限公司是一家綜合性通訊制造企業(yè)，其經(jīng)營業(yè)務(wù)已經(jīng)從少量產(chǎn)品出口發(fā)展到大規(guī)模承包電信工程。由于業(yè)務(wù)的需要，公司會與海外客戶簽訂一系列的涉及到常設(shè)機構(gòu)的合同。中興公司為避免成為海外經(jīng)營地的常設(shè)機構(gòu)，可以在簽訂合同時采用以下幾種方式：境外公司簽約主體對境外代表處負(fù)責(zé)人及其他常駐人員進(jìn)行授權(quán)時，在委托授權(quán)書中避免標(biāo)有“代替”或“代理”境外公司主體履行投標(biāo)、談判、合同簽字、交付貨物、工程執(zhí)行等權(quán)力的字樣；境外代表處負(fù)責(zé)人及其他常駐人員避免在合同上代表公司簽字；避免在合同中注明從當(dāng)?shù)卮硖巶}庫提取貨物且直接交付給客戶的條款。通過這些方式可以避免簽訂合同的代理行為符合常設(shè)機構(gòu)的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，從而可減輕中興通訊(000063,股吧)股份有限公司的非居民納稅義務(wù)。

　　跨國納稅人還可以利用國際稅收協(xié)定或個別國家稅收制度中不視為常設(shè)機構(gòu)征稅的特殊規(guī)定，將企業(yè)的經(jīng)營活動限定在不被認(rèn)定為常設(shè)機構(gòu)的范圍內(nèi)。

　　案例5 在中國分別與美國、加拿大、比利時、丹麥、泰國、新加坡等國簽訂的《關(guān)于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定》中，明確規(guī)定了六條不視為常設(shè)機構(gòu)情況。當(dāng)中國的一家高檔商品進(jìn)口企業(yè)，想要對北美、北歐高檔商品的供應(yīng)情況進(jìn)行了解時，就可在加拿大、丹麥分別設(shè)立一個專門為公司搜集北美和北歐國家高檔商品供應(yīng)情況信息的機構(gòu)。根據(jù)上述稅收協(xié)定的規(guī)定，以專為本企業(yè)采購貨物、商品或搜集情報為目的所設(shè)的固定營業(yè)場所為非常設(shè)機構(gòu)，不承擔(dān)納稅義務(wù)。該高檔商品進(jìn)口企業(yè)可利用設(shè)在加拿大、丹麥兩國的機構(gòu)來承擔(dān)除代表本公司簽字之外的、簽訂訂貨合同的全部談判協(xié)商工作，以此回避這兩個國家的稅收管轄權(quán)，達(dá)到減輕稅負(fù)的目的。

　　總之，跨國納稅人可以通過詳細(xì)解讀常設(shè)機構(gòu)認(rèn)定的一般標(biāo)準(zhǔn)和特殊規(guī)定，尋找出適合企業(yè)的籌劃空間，對跨國經(jīng)營地設(shè)立的機構(gòu)場所這一形成納稅客體的重要因素，進(jìn)行合理安排，避免成為常設(shè)機構(gòu)，回避跨國經(jīng)營地的稅收管轄權(quán)，以達(dá)到減輕稅負(fù)的目的。

　　機構(gòu)間進(jìn)行納稅客體轉(zhuǎn)移的納稅籌劃

　　跨國經(jīng)營企業(yè)的內(nèi)部組織機構(gòu)作為集團(tuán)整體的一部分，可以在考慮集團(tuán)整體利益的前提下，通過納稅客體不同的轉(zhuǎn)移方式和不同國家納稅客體的轉(zhuǎn)移差異進(jìn)行籌劃。

　　1. 利用轉(zhuǎn)移方式籌劃。跨國經(jīng)營企業(yè)可以精心安排收入費用等納稅客體的轉(zhuǎn)移方式，有目的地通過企業(yè)組織機構(gòu)之間在銷售產(chǎn)品、提供勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓技術(shù)和資金借貸等活動中的不同轉(zhuǎn)移方式，增加低稅國機構(gòu)利潤，降低高稅國機構(gòu)利潤，從而達(dá)到整體稅負(fù)最小化。

　　案例6 中國的某電子產(chǎn)品公司W(wǎng)，為了拓展業(yè)務(wù)在法國設(shè)立了兩個子公司Y和Z，W公司向Y公司購進(jìn)3萬件電腦配件，但商品沒有出境而是直接加價25％轉(zhuǎn)銷給了子公司Z， 同時母公司W(wǎng)要求Y公司收到Z公司貨款后，將350萬元價差匯給母公司W(wǎng)。在這個母子公司商品銷售活動中，企業(yè)將本應(yīng)歸屬于子公司Y的利潤從高稅國法國轉(zhuǎn)移到了稅負(fù)水平相對較低的中國，從而在整體上減輕了公司的稅負(fù)。

　　2. 利用轉(zhuǎn)移差異籌劃。一是跨國納稅人可以在中國總機構(gòu)、外國分機構(gòu)兩者之間轉(zhuǎn)移生產(chǎn)經(jīng)營過程中投入使用或與營業(yè)收入的產(chǎn)生直接有關(guān)的資產(chǎn)。由于總機構(gòu)和分機構(gòu)所在國對這些資產(chǎn)的評估計算等方面可能存在差異，利用這個相互轉(zhuǎn)讓活動，就會起到減少企業(yè)當(dāng)期或未來整體納稅義務(wù)的作用。二是跨國納稅人可以使其在高稅國的機構(gòu)向中國總機構(gòu)多支付管理費用，增加高稅國機構(gòu)的稅前扣除；還可以使其在低稅國的機構(gòu)向中國總機構(gòu)少支付管理費用，減少低稅國機構(gòu)的稅前扣除，從而在整體上減輕稅負(fù)。三是可以利用各國有關(guān)企業(yè)虧損規(guī)定的差異，通過在最有利國家的機構(gòu)在最有利的時候出現(xiàn)虧損，來進(jìn)行有效的納稅籌劃。

　　總之，在不違反相關(guān)國家稅收法律的前提下，企業(yè)在跨國經(jīng)營活動中，可以利用納稅客體轉(zhuǎn)移方式的不同，利用中國與其他國家在資產(chǎn)評估、費用分配、虧損處理等方面的差異，對這些納稅客體進(jìn)行有目的的轉(zhuǎn)移協(xié)調(diào)，以有效地降低企業(yè)總體的稅收負(fù)擔(dān)。這在跨國經(jīng)營企業(yè)納稅籌劃策略制定中，具有很強的現(xiàn)實意義。

　　納稅籌劃應(yīng)關(guān)注的問題

　　不論企業(yè)采取哪種納稅籌劃方式，都應(yīng)關(guān)注企業(yè)跨國經(jīng)營所在地的納稅負(fù)擔(dān)和納稅義務(wù)，及時了解相關(guān)國家不斷增加的稅收協(xié)定和不斷完善的稅收制度，從全局利益和長遠(yuǎn)利益出發(fā)，制定合理的納稅籌劃方案。

　　截至2011年6月底，中國已對外正式簽署了97個避免雙重征稅的協(xié)定，其中93個協(xié)定已經(jīng)生效。新增加的稅收協(xié)定很可能會為企業(yè)提供進(jìn)行納稅籌劃的新空間，因此，在眾多稅收協(xié)定中企業(yè)不僅要關(guān)注已生效的稅收協(xié)定，還要關(guān)注稅收協(xié)定中尚未生效的部分。企業(yè)要根據(jù)自身情況選擇與企業(yè)相關(guān)的稅收協(xié)定進(jìn)行分析，從而發(fā)揮稅收協(xié)定在企業(yè)跨國經(jīng)營納稅籌劃中的重要作用。

　　企業(yè)進(jìn)行跨國經(jīng)營是為了實現(xiàn)全球利益最大化，因此企業(yè)納稅籌劃方案的制定和選擇應(yīng)有利于企業(yè)整體利益。為此，在方案實施前可以模擬計算不同方案涉及的不同組織結(jié)構(gòu)和相關(guān)的要素轉(zhuǎn)移對流轉(zhuǎn)稅和所得稅的整體影響，以避免因局部利益而損害全局利益。

　　綜上，企業(yè)跨國經(jīng)營中的納稅籌劃有別于以往企業(yè)在國內(nèi)進(jìn)行的納稅籌劃。它要求企業(yè)明確自己的跨國經(jīng)營目的，充分了解中國和跨國經(jīng)營地的相關(guān)稅收法規(guī)和國際稅收協(xié)定的現(xiàn)狀和發(fā)展趨勢。在收集整理相關(guān)信息后，企業(yè)可以從納稅客體和納稅主體的角度出發(fā)，根據(jù)企業(yè)自身的實際情況，制定合理、合法、有效的納稅籌劃策略