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如何理解虛開增值稅專用發票罪的“虛開”行為，是準確定罪的關鍵。當前，無論是法學理論界還是司法實務界，對該罪“虛開”行為是否要求有特定目的，存在肯定說與否定說之爭。這既造成了理論上的混亂，更給司法機關在處理這類案件時帶來了錯判的風險，實踐中也已經出現類似案件處理結果迥異的情況。論述該問題的文章已不少，筆者不揣冒昧，就這個問題也略談自己的淺見。

筆者認為，虛開增值稅專用發票罪，包括刑法第二百零五條第一款規定的虛開用于騙取出口退稅、抵扣稅款發票罪在內，均要求有騙取稅款的主觀目的，如不具備該目的，則不能認定為刑法第二百零五條之“虛開”行為，不能以該罪論處。理由是：

一、要結合本罪設立的歷史淵源解讀

從歷史沿革上探究，立法初始階段尚未出現不以騙取國家稅款為目的的虛開增值稅專用發票行為。我國刑法規定的虛開增值稅專用發票罪，是我國稅制改革、實行增值稅專用發票抵扣稅款制度之后出現的新型經濟犯罪。與普通發票相比，增值稅專用發票不僅具有記載經營活動的功能，更具有憑票依法抵扣稅款的功能。由此，在增值稅專用發票制度實行初期，即出現了一些不法分子利用增值稅專用發票抵扣稅款的這一功能，虛開增值稅專用發票，套取國家稅款。該行為不僅擾亂了正常的增值稅專用發票管理秩序，更造成國家稅款損失，社會危害很大。由此，1995年10月30日全國人大常委會《關于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發票犯罪的決定》（以下簡稱《決定》），首次將這種行為規定為犯罪，并設置了最高可判處死刑的嚴厲法定刑。在當時特定的時代環境下，虛開增值稅專用發票行為均是以騙取國家稅款為目的，而以虛增業績但不以騙取國家稅款為目的的對開、環開增值稅專用發票行為尚未出現。因此，《決定》中沒有規定“虛開”行為要以騙取國家稅款為目的。相反，《決定》在第一條第二款還規定：“有前款行為騙取國家稅款，數額特別巨大、情節特別嚴重、給國家利益造成特別重大損失的，處無期徒刑或者死刑，并處沒收財產?！睆脑摽钜幎ǚ治?，似乎該條第一款的規定不需要騙取國家稅款，至少不需要騙取國家稅款這個實害結果。筆者認為，對《決定》上述規定的理解，不應脫離當時特定的時代背景，即在增值稅專用發票制度剛剛設立之時，虛開增值稅專用發票無疑是為了騙取國家稅款，除此別無他目的。

二、要結合社會實踐的新情況解讀

隨著增值稅發票制度的推行，實踐中出現了不以騙取稅款為目的，客觀上也不可能造成國家稅款實際損失，但又不具有與增值稅專用發票所記載的內容相符的真實交易的“虛開”行為，如為了虛增單位業績而虛開增值稅專用發票。這種行為雖然客觀上也破壞了增值稅專用發票的管理制度，但與以騙取國家稅款為目的虛開增值稅專用發票行為相比，已具有質的區別，如果無視這種區別，僅從字面上套用《決定》以及刑法關于虛開增值稅專用發票罪的相關規定，將這種行為也認為是虛開增值稅專用發票罪的實行行為，不僅是對法律的機械理解，也割裂了虛開增值稅專用發票罪的立法歷史淵源。

三、要對比虛開發票罪解讀

從刑法對增值稅發票的區別性保護制度分析，本罪的虛開行為必須是以騙取國家稅款為目的。增值稅發票包括增值稅專用發票和增值稅普通發票，在刑法修正案（八）之前，虛開普通發票，包括增值稅普通發票的行為，不作為犯罪處理。之所以如此，最根本的原因是這些發票本身不具有抵扣稅款的功能，行為人虛開這些發票無法憑票直接騙取國家稅款。雖然如此，虛開增值稅普通發票行為與虛開增值稅專用發票一樣，也會擾亂增值稅發票的管理秩序。而虛開增值稅普通發票，在刑法修正案（八）入刑后，也僅設置了最高可判處七年有期徒刑的法定刑。因此，那種以本罪侵犯的客體是增值稅發票管理秩序，因此需要從嚴打擊的觀點不能成立。

四、要根據刑法理論系統解讀

從法條文義分析，不能簡單認為本罪當然是行為犯的結論。刑法第二百零五條關于虛開增值稅專用發票罪的罪狀表述，采用了簡單罪狀的表述方式，即“虛開增值稅專用發票或者虛開用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發票的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處二萬元以上二十萬元以下罰金”的方式。這一規定，僅簡單表述了本罪的客觀方面特征，對于本罪的主觀方面，包括是否要求必須有騙取稅款的目的，則從法條表述中并不能得出。立法上使用簡單罪狀，一般是因為立法者認為這些犯罪的特征易于被人理解和把握，無需在法律上作具體的描述。無論是在理論界，還是在實務界，不少人分析法條的這一規定后認為，本罪是典型的行為犯，理由是法條并未要求行為人必須具備特定的目的，更未要求本罪必須造成國家稅款損失的后果。筆者認為，這種觀點是對法條的曲解，對行為犯的誤解。

行為犯是以法定的實行行為完成作為犯罪既遂標準的犯罪，在犯罪的分類上，它是與結果犯相對應的，而與目的犯不存在對應關系，實際上，行為犯與目的犯在一些犯罪中是包容的，即某罪既是行為犯，同時也是目的犯。如綁架罪，只要行為人以暴力、脅迫等手段綁架人質，即便其勒索財物的目的未得逞，也已構成犯罪既遂。

對簡單罪狀的解讀，不能僅根據法條字面意思片面理解。如前所述，立法采用簡單罪狀，是因為立法者認為這種犯罪的特征易于被人理解，甚至不言自明，無需在法律上再作具體的描述。如侵犯財產犯罪大多采用簡單罪狀的方式，法條表述上均沒有將非法占有目的作為獲取他人財物為內容的財產型犯罪的成立要件，但無論是理論上還是司法實踐中都認為，成立盜竊之類的獲取型財產犯罪，行為人主觀上必須要有非法占有的目的。因此，不能從刑法第二百零五條的罪狀表述中當然地得出本罪不要求行為人主觀上具有騙取國家稅款目的結論。

五、要從罪責刑相適應原則解讀

從罪責刑相適應原則分析，本罪的實行行為應要求有嚴重的社會危害性。刑法第五條規定：“刑罰的輕重，應當與犯罪分子所犯罪行和承擔的刑事責任相適應?！边@一原則不僅是司法實踐中的量刑原則，也應該是刑法立法所遵循的原則。立法在將某行為犯罪化后，對其法定刑的配置就成為評價立法是否科學、合理的關鍵。如果說司法實踐中的冤假錯案損害的是個別人的權益，是對少數人的侵害的話，那么立法上的不公正則損害了某類人的權益，侵害的是多數人的利益。我國刑法分則各罪法定刑的配置，總體上都較好地體現了罪責刑相適應原則，如故意殺人罪的法定刑比故意傷害罪的法定刑重，搶劫罪的法定刑比搶奪罪的法定刑重，等等。因此，在我國刑法中，法定刑的輕重一般與行為人所犯罪行即社會危害性大小，和其所承擔的責任大小相適應，這也是罪責刑相適應原則的應有之義。據此，從刑法分則關于某罪的法定刑配置中，也可以逆向推導出該罪的社會危害性大小。虛開增值稅專用發票罪屬重罪，在刑法修正案（八）之前，最高可判處死刑，即便是在刑法修正案（八）對本罪法定刑修改后，其法定最高刑依然可達無期徒刑。如果不是立法者的疏忽，那就一定是本罪的社會危害性嚴重才導致為本罪配置如此重的法定刑。1997年刑法修訂時，立法者將《決定》關于虛開增值稅專用發票罪的相關規定略作修改后，納入到刑法第二百零五條中，但對罪狀的表述沒有修改，繼續采用簡單罪狀的表述方式。結合前述關于當時虛開增值稅專用發票行為，都是基于騙取國家稅款的目的，因此，將“虛開”界定為騙取國家稅款的實質意義上的虛開，既符合立法時立法者對本罪的認知，也符合罪責刑相適應原則。

從實質正義上分析，不加區分行為人目的將導致處理結果不公正。既然實踐中，虛開增值稅專用發票行為既可以是為騙取國家稅款的目的，也可以是不以騙取國家稅款的目的，且二者的社會危害性相差甚大，如果不加區分，都按照同樣的定罪量刑標準追究行為人的刑事責任，顯然有失公允。

在此問題上，最高人民法院的態度一貫明確。2001年最高人民法院答復福建省高級人民法院請示的泉州市松苑錦滌實業有限公司等虛開增值稅專用發票一案中，該案被告單位不以抵扣稅款為目的，而是為了顯示公司實力以達到與外商談判中處于有利地位而虛開增值稅發票。據此，最高人民法院答復認為，該公司的行為不構成犯罪。

因此，本罪的“虛開”與日常生活中的“虛開”不同，必須從實質意義上對其進行解讀，必須要有通過虛開騙取國家稅款的目的。 

附：本文所引用泉州市松苑錦滌實業有限公司案例

福建省泉州市松苑錦滌實業有限公司等偽造、出售偽造的增值稅專用發票案——虛開增值稅專用發票罪與非罪之認定

作者：最高人民法院?？饲?/span>

案號：（2000）泉刑初字第196號二審：（2001）閩刑終字第391號

來源：《人民司法·案例》 2008年第22期

一、案情

公訴機關：福建省泉州市人民檢察院。

被告單位：福建省泉州市松苑錦滌實業有限公司（以下簡稱松苑公司），中外合資企業。

被告人：林建基。

被告人：陳松柏，原系松苑公司董事長兼總經理。1995年11月1日曾因偷稅罪被石獅市人民法院判處有期徒刑三年、緩刑五年，在緩刑考驗期內因本案被采取強制措施。

被告人：施維昌，原系松苑公司副總經理。

2000年5月間，林建基在松苑公司向陳松柏推銷節能器材過程中，得悉陳為提高公司現有設備價格，以顯示公司經濟實力，欲購買一些偽造票據做公司賬目。林建基即表示愿意提供，陳松柏提出虛開票據數額為3700余萬元人民幣。雙方商定，由陳松柏按虛開面額千分之五的比例支付酬金給林建基，并向林建基提供了3張松苑公司向江蘇揚州惠勇物資有限公司、江蘇鹽城華強化纖機械有限公司、江蘇蘇州凱美化工有限公司購買設備所開具的增值稅專用發票作樣式。施維昌在陳松柏的授意下，根據該公司現有設備虛列了一張價格3700余萬元人民幣的設備清單，通過楊躍輝（另案處理）交給林建基，林建基則根據陳松柏、施維昌提供的發票樣式及設備清單，從他處買來偽造的增值稅專用發票942份，以及發票專用章12枚，并以松苑公司為受票人開具發票326份，面額總計37087001.15元，稅額5388709.57元。同年6月23日，林建基指使楊躍輝將開具的326份偽造的增值稅專用發票拿到松苑公司，經施維昌核對后交由陳松柏，陳松柏付款人民幣18.54萬元給林建基。案發后，公安機關在林建基家中搜出開錯稅率及空白的偽造增值稅專用發票和偽造的印章12枚。

福建省泉州市人民檢察院以被告人林建基犯虛開增值稅專用發票罪、購買偽造的增值稅專用發票罪，被告單位松苑公司、被告人陳松柏和施維昌犯虛開增值稅專用發票罪向福建省泉州市中級人民法院提起公訴。

被告單位松苑公司及其辯護人辯稱，松苑公司虛開增值稅專用發票不是用于抵扣稅款，犯罪情節輕微，可以不認為是犯罪。

被告人林建基及其辯護人辯稱，林建基在公安機關主動交待為松苑公司虛開增值稅專用發票的事實，構成立功，應從輕、減輕處罰。

被告人陳松柏及其辯護人辯稱，陳松柏虛開增值稅專用發票不是為了抵扣稅款，歸案后認罪態度好，應從輕處罰。

被告人施維昌及其辯護人辯稱，施維昌沒有虛開增值稅專用發票的主觀故意和客觀行為，不是本案單位犯罪的直接責任人員，施維昌不構成犯罪。

二、審判

福建省泉州市中級人民法院經審理認為，被告人林建基違反國家對增值稅專用發票的管理規定，為牟取非法利益，購買偽造的增值稅專用發票942份，并從中為被告單位松苑公司虛開326份，面額總計37087001.15元，稅額5388709.57元，虛開數額巨大，其行為已構成虛開增值稅專用發票罪及購買偽造的增值稅專用發票罪；被告人陳松柏、施維昌分別是松苑公司的法定代表人和副總經理，為公司牟取非法利益，故意讓他人以公司的名義虛開增值稅專用發票，且虛開的稅款數額巨大，其中被告人陳松柏系直接負責的主管人員，被告人施維昌系直接責任人員。被告單位松苑公司及被告人陳松柏、施維昌均已構成虛開增值稅專用發票罪。林建基在被公安機關查獲其偽造的增值稅專用發票及印章的情況下，才交待贓物去向及其他同案犯的犯罪事實，故其辯護人提出林建基有立功情節的辯護理由不能成立。被告單位松苑公司違反國家對增值稅專用發票的管理法規，虛開增值稅專用發票數額巨大，社會危害性大，故其辯護人提出被告單位犯罪情節輕微、可以不認為是犯罪的辯護理由于法無據。被告人陳松柏為謀取單位非法利益，與被告人林建基商定虛開增值稅專用發票事宜，指使被告人施維昌虛列設備清單，是主犯，其辯護人提出陳松柏虛開增值稅專用發票不是為了抵扣稅款，歸案后認罪態度好，建議從輕處罰的意見可以采納。陳松柏在緩刑期間犯罪，應撤銷緩刑，數罪并罰。被告人施維昌明知陳松柏為顯示松苑公司經濟實力，在其授意下為虛開增值稅專用發票而開具公司生產設備價格清單、驗收虛開增值稅專用發票的事實，有同案人供述，并有扣押的虛開的生產設備清單、虛開的增值稅專用發票可佐證，施維昌辯稱事先不知道要虛開增值稅專用發票及其辯護人提出的施維昌沒有虛開增值稅專用發票的主觀故意和客觀行為，不是本案單位犯罪的直接責任人員，施維昌不構成犯罪的辯解和辯護意見均無事實和法律依據，不予采納。鑒于施維昌系在陳松柏的指使下實施犯罪行為，在本案犯罪中起次要、輔助作用，是從犯，對被告人施維昌應比照陳松柏減輕處罰。依照《中華人民共和國刑法》第二百零五條第一、二款，第二百零八條第一款，第三十條，第三十一條，第二十五條第一款，第二十六條第一款，第二十七條，第七十七條第一款，第六十九條，第六十四條之規定，于2001年3月20日判決如下：

1.撤銷石獅市人民法院（1995）獅刑初字第173號刑事判決中以偷稅罪判處被告人陳松柏有期徒刑三年，緩刑五年的緩刑部分之判決。

2.被告單位泉州市松苑錦滌實業有限公司犯虛開增值稅專用發票罪，判處罰金人民幣三十萬元。

3.被告人林建基犯虛開增值稅專用發票罪，判處有期徒刑十三年，并處罰金人民幣十萬元；犯購買偽造的增值稅專用發票罪，判處有期徒刑三年，并處罰金人民幣五萬元。決定執行有期徒刑十五年，并處罰金人民幣十五萬元。

4.被告人陳松柏犯虛開增值稅專用發票罪，判處有期徒刑十年，合并原偷稅罪有期徒刑三年，決定執行有期徒刑十二年。

5.被告人施維昌犯虛開增值稅專用發票罪，判處有期徒刑五年。

6.繼續追繳被告人林建基違法所得人民幣18.45萬元，上繳國庫。

一審宣判后，被告單位松苑公司及被告人林建基、陳松柏、施維昌均不服，提出上訴。

被告單位松苑公司及其辯護人上訴稱：該公司在招商引資過程中，為了提高公司設備的價格以顯示公司的實力而購買一些偽造的發票作公司的賬目。本案購買的偽造增值稅專用發票，由于注明是固定資產，不能從銷項稅額中抵扣稅款。因而，該公司及其法定代表人都不具有虛開增值稅專用發票偷逃稅款的主觀故意和行為，不構成虛開增值稅專用發票罪。該公司只是具有購買偽造的增值稅專用發票的行為，鑒于主觀惡性較小，沒有給國家造成經濟損失，請求法院從輕判處松苑公司罰金人民幣10萬元，并對法定代表人陳松柏從輕判處。

林建基及其辯護人訴稱：1.林建基雖然購買了偽造的增值稅專用發票，但這只是犯罪的手段，購買發票是為了虛開，其實施的犯罪與其方法之間存在牽連關系，因而應以虛開增值稅專用發票一罪認定，而不應實行數罪并罰；2.原判對林建基量刑偏重。本案中林建基同樣系從犯，卻比主犯陳松柏判處了更重的刑罰，顯失公平；3.林建基在公安機關主動交待了為松苑公司虛開的事實，應認定具有自首、立功情節。

陳松柏及其辯護律師訴稱：1.陳松柏只是購買了偽造的增值稅專用發票，應以購買偽造的增值稅專用發票罪定罪；2.陳松柏購買偽造的增值稅專用發票只是做內部賬目，沒有抵扣稅款，沒有給國家造成損失；3.陳松柏主觀惡性小，歸案后認罪態度較好，其是泉州民營企業家，每年給國家上繳稅款上千萬元，對當地經濟建設有一定貢獻，請求從輕判處。

施維昌及其辯護律師訴稱：1.松苑公司只是實施了購買偽造的增值稅專用發票的行為，不構成虛開增值稅專用發票罪；2.施維昌是在陳松柏的授意下開具了生產設備清單，不知是用于購買增值稅專用發票，因而本人不構成犯罪。

福建省高級人民法院二審查明的案件事實與一審認定的案件事實基本一致，認為：上訴人林建基違反國家對增值稅專用發票管理規定，為牟取私利，受人之托，從他人處購買了偽造的增值稅專用發票942份，從中出售給松苑公司326份，其行為已構成出售偽造的增值稅專用發票罪。因其購買時即明知不是為了抵扣稅款，也沒有將抵扣聯交給買方，未給國家稅款造成損失，綜合考慮本案的情節及后果，對林建基可予從輕處罰。林建基及其辯護人關于只構成虛開增值稅專用發票一罪和具有自首和立功情節等辯護意見，經查與法律、事實不符，不予采納。上訴單位松苑公司和上訴人陳松柏、施維昌向他人購買偽造的增值稅專用發票的行為，不是以抵扣稅款為目的，而是為了提高購進設備價值，顯示公司實力，以達到在與他人合作談判中處于有利地位的目的。根據國家稅法的規定，注明為固定資產的增值稅專用發票不能抵扣稅款，且陳松柏也沒有要抵扣聯，國家稅款不會因其行為而受損失，松苑公司、陳松柏、施維昌的行為不具有嚴重的社會危害性，因此不構成犯罪。各被告人及其辯護人的有關辯護理由，予以采納。原審以虛開增值稅專用發票罪對松苑公司、陳松柏、施維昌定罪處刑不當，應予撤銷。原審認定上訴人林建基出售偽造的增值稅專用發票的事實清楚，但定罪不當。依照《中華人民共和國刑事訴訟法》第一百八十九條第（二）項及《中華人民共和國刑法》第二百零六條第一款、第六十四條之規定，于2002年5月31日判決如下：

1.撤銷泉州市中級人民法院（2000）泉刑初字第196號刑事判決；

2.上訴人林建基犯出售偽造的增值稅專用發票罪，判處有期徒刑五年，并處罰金人民幣五萬元；

3.上訴單位泉州市松苑錦滌實業有限公司、上訴人陳松柏和施維昌無罪。

三、評析

本案中，對于被告單位松苑公司，被告人陳松柏、施維昌為了提高購進設備價值，顯示公司經濟實力，向他人購買虛開的偽造增值稅專用發票的行為如何定性，存在較大分歧。

第一種觀點認為構成虛開增值稅專用發票罪。理由是：刑法第二百零五條規定：“虛開增值稅專用發票或者虛開用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發票的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處二萬元以上二十萬元以下罰金?！睆姆l規定看，虛開增值稅專用發票罪是行為犯，立法并未將抵扣稅款或騙取出口退稅的目的和國家稅款流失的犯罪結果作為該罪的構成要件。對于增值稅專用發票，一經虛開達到一定數量，即構成犯罪。被告單位松苑公司，被告人陳松柏、施維昌的行為屬于讓他人為自己虛開增值稅專用發票，且數額巨大，已經構成虛開增值稅專用發票罪。不過，對這種不以抵扣稅款和騙取出口退稅為目的的犯罪，可以根據其犯罪情節適當從輕處罰。

第二種觀點認為構成購買偽造的增值稅專用發票罪。理由是：刑法第二百零五條規定的立法本意是為了保障國家流轉稅制，不僅僅是為了保護發票秩序，打擊的鋒芒是利用增值稅專用發票非法抵扣國家稅款和騙取出口退稅款。對于類似本案被告不以偷騙稅為目的虛開增值稅專用發票的行為，不宜認定構成虛開增值稅專用發票罪。刑法第二百零八條第一款規定：“非法購買增值稅專用發票或者購買偽造的增值稅專用發票的，處五年以下有期徒刑或者拘役，并處或者單處二萬元以上二十萬元以下罰金。”被告單位松苑公司和被告人陳松柏、施維昌實施了購買偽造的增值稅專用發票的行為，從罪刑相適應的角度看，購買偽造的增值稅專用發票罪的法定刑較虛開增值稅專用發票罪為輕，因此，對上述被告單位或被告人可以按購買偽造的增值稅專用發票罪定罪處刑。

第三種觀點認為不構成犯罪。理由是：本案中，被告單位松苑公司和被告人陳松柏、施維昌之所以虛開增值稅專用發票，是為了增加其公司現有設備的價格，提高其固定資產的數量，以便在和外商談判時處于有利的地位。而根據國家稅法的規定，注明為固定資產的增值稅專用發票不能抵扣稅款，且涉案被告單位或被告人根本沒有要增值稅專用發票的抵扣聯，因此國家稅款不會因其行為而受損失。綜合考慮，被告單位松苑公司，被告人陳松柏、施維昌的行為不具有嚴重的社會危害性，因此不能以犯罪論處。

筆者同意第三種觀點。理由是：

（一）被告單位松苑公司，被告人陳松柏、施維昌為了提高購進設備價值，顯示公司經濟實力，向他人購買虛開的偽造增值稅專用發票的行為不具有嚴重的社會危害性。

我國刑法第十三條規定：“一切危害國家主權、領土完整和安全，分裂國家、顛覆人民民主專政的政權和推翻社會主義制度，破壞社會秩序和經濟秩序，侵犯國有財產或者勞動群眾集體所有的財產，侵犯公民私人所有的財產，侵犯公民的人身權利、民主權利和其他權利，以及其他危害社會的行為，依照法律應當受刑罰處罰的，都是犯罪，但是情節顯著輕微危害不大的，不認為是犯罪?！边@一犯罪定義表明，嚴重的社會危害性是犯罪的本質特征。準確把握這一特征，是我們結合刑事法律界定一種行為罪與非罪的前提。根據罪刑法定原則，對于刑法沒有明文規定的具有嚴重社會危害性的行為不能定罪，同時，對于不具有嚴重社會危害性的行為，即使從字面上看為刑法條文所規范，也必須適用限縮解釋的方法將之排除在犯罪圈外。行為的社會危害性是主客觀要素的統一，因此，在確定行為是否具有嚴重的社會危害性時，不僅要考察行為的客觀危害性，而且要關注行為的主觀危險性。

本案中，被告單位松苑公司，被告人陳松柏、施維昌從林建基處以人民幣18.54萬元購得偽造的增值稅專用發票326份，面額總計37087001.15元，稅額5388709.57元，并用于虛高公司設備的價值，以顯示公司的實力。雖然從表面上看，松苑公司、陳松柏、施維昌實施了購買虛開的偽造增值稅專用發票的行為，且涉案數額巨大，但與人民法院審理的大量虛開增值稅專用發票案件相比，社會危害性具有本質區別：主觀方面，涉案被告單位或被告人是為了虛夸公司實力，以便在和外商談判時處于有利的地位，并不具有偷、騙稅款故意，且無證據證實其具有獲取其他非法利益的動機和目的；客觀方面，根據國家稅法的規定，注明為固定資產的增值稅專用發票不能抵扣稅款，且涉案被告單位或被告人根本沒有要增值稅專用發票的抵扣聯，所以國家稅款不會因其行為而遭受損失，且無證據證實有其他嚴重危害后果。因此，本案被告單位或被告人購買偽造的增值稅專用發票和接受虛開增值稅專用發票的行為，從本質上講不具有嚴重的社會危害性。

（二）考察立法原意，對刑法第二百零五條和第二百零八條應基于體現謙抑的價值立場作限縮解釋，被告單位松苑公司，被告人陳松柏、施維昌的行為不具有刑事違法性。

刑事違法性是犯罪的法律特征，是行為的嚴重社會危害性在法律上的表現形式。犯罪是嚴重社會危害性與刑事違法性的統一，其中，社會危害性是第一性的，刑事違法性是第二性的，行為不是因為違法才具有社會危害性，而是因為具有社會危害性才違法。因此，對于刑事違法性的判斷，我們不能僅從法律規范本身去理解，而應結合社會危害性來考察。如前所述，對于不具有嚴重社會危害性的行為，即使從字面上看為刑法條文所規范，也必須適用限縮解釋的方法將之排除在犯罪圈外。目的性限縮的解釋方法即是廣義的限縮解釋方法的一種，它是司法實踐中法律適用的重要方法，是指基于規范意旨的考慮，依法律規范調整的目的或其意義脈絡，將依法律文義已被涵蓋的案型排除在原系爭適用的規范外。對增值稅專用發票犯罪相關刑法條文的理解和適用，也必須照應目的性限縮解釋方法的運用。

從刑法第二百零五條第一款的規定看，虛開增值稅專用發票罪的犯罪構成，表現為行為人客觀上具有虛開行為，主觀上有虛開的故意，并不要求有偷逃、騙取稅款的目的。但查立法資料可知，1997年刑法修改時沒有注意到類似本案的虛開增值稅專用發票情況，也沒有考慮到對這種問題的處理，刑法第二百零五條的立法本意是保障國家流轉稅制，打擊的鋒芒是利用增值稅專用發票非法抵扣國家稅款和騙取出口退稅款的行為。因此，對于確有證據證實行為人主觀上不具有偷、騙稅目的，客觀上也不會造成國家稅款流失和其他嚴重后果的虛開增值稅專用發票行為，雖然字面上看其符合刑法第二百零五條的規定，但認定其具備刑事違法性恐怕并不符合立法原意。

同時，認定本案行為難以被刑法第二百零五條所規范，也是基于刑法謙抑的價值立場所應得出的結論。刑法事關生殺予奪，對其可能的擴張和濫用必須保持足夠的警惕，謙抑是刑法較之其他部門法獨特的價值立場。所謂刑法的謙抑性，又稱刑法的經濟性或者節儉性，是指用刑之道應力求以最小的支出——少用甚至不用刑罰（而用其他刑罰替代措施），獲取最大的社會效益——有效地預防和抗制犯罪。刑法的謙抑性要求慎用刑罰，準確貫徹存疑時有利于被告人的原則，為行政處罰、經濟制裁等非刑罰的社會調控措施留下足夠空間。據了解，類似本案行為是否定罪，理論界和實務部門都存在不同看法。在這種分歧觀點爭執不下的情況下，選擇有利于被告人的謙抑立場，更加符合法無明文規定不為罪、法無明文規定不處罰的罪刑法定原則的要求。同理，刑法第二百零八條購買偽造的增值稅專用發票罪的規定，亦應將本案這種購買偽造的增值稅專用發票用于提高購進設備價值、顯示公司經濟實力的行為排除在外。

綜上，本案被告單位松苑公司，被告人陳松柏、施維昌的行為不具有嚴重的社會危害性和刑事違法性，不宜以犯罪論處，二審法院依法予以改判是正確的。需要指出的是，本案另一被告人林建基雖然因明知所虛開偽造的增值稅專用發票不是用于偷、騙稅，不會給國家造成稅款損失，故其行為不構成虛開增值稅專用發票罪，但其主觀惡性較大，為牟取高額開票費，購買偽造的增值稅專用發票并出售數額巨大，與被告單位松苑公司，被告人陳松柏、施維昌購買發票意圖服務于公司經營有明顯區別，應以犯罪論處。根據刑法第二百零八條第二款的規定，購買偽造的增值稅專用發票又出售的，應依照刑法第二百零六條出售偽造的增值稅專用發票罪的規定定罪處罰。因此，二審法院改變一審對林建基以虛開增值稅專用發票罪、購買偽造的增值稅專用發票罪的定性，將其罪名修正為出售偽造的增值稅專用發票罪也是正確的。